2016年4月，某市國稅局稽查局將轄區一酒廠(chǎng)確定為稅務(wù)稽查對象。該酒廠(chǎng)成立于2002年3月，經(jīng)過(guò)十多年的精心研究，其生產(chǎn)的白酒受到當地市場(chǎng)的認可，銷(xiāo)售收入呈良性增長(cháng)態(tài)勢。該企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)各種糧食白酒，企業(yè)納稅情況良好，但2015年與2014年相比，企業(yè)在銷(xiāo)售額大幅度增加的情況下，消費稅應納稅額卻沒(méi)有同比例增長(cháng)，這是稅務(wù)機關(guān)決定對該企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查的主要原因，并將稅務(wù)稽查重點(diǎn)鎖定在2015年。

（二）稅務(wù)稽查方法

（1）檢查人員進(jìn)駐企業(yè)后，首先審查了企業(yè)的財務(wù)報表及以往的稅務(wù)稽查資料，根據企業(yè)以往的經(jīng)濟技術(shù)指標及2015年的相關(guān)指標，采用標準酒度，折算2015年標準產(chǎn)量。通過(guò)比對了解到企業(yè)2015年的生產(chǎn)能力與2014年比較，沒(méi)有較大改變，自產(chǎn)白酒的數量與2014年也基本持平。由于企業(yè)產(chǎn)品受到當地市場(chǎng)的認可，企業(yè)為了擴大銷(xiāo)售，2015年開(kāi)始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒。

（2）檢查企業(yè)2015年的納稅申報資料、會(huì )計報表、賬簿和憑證資料，企業(yè)2015年自產(chǎn)業(yè)務(wù)的納稅申報情況與2014年基本一致，自產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì )計核算比較規范，相關(guān)的稅務(wù)處理準確。

（3）稅務(wù)人員檢查委托加工業(yè)務(wù)，發(fā)現該企業(yè)主要委托當地A、B兩家釀造廠(chǎng)加工白酒，企業(yè)向受托方提供原料和主要材料，受托方在交貨時(shí)收取加工費并代收代繳消費稅。

（4）該企業(yè)委托A釀造廠(chǎng)加工的是散裝白酒，收回后直接銷(xiāo)售，沒(méi)有再繳納消費稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托A釀造廠(chǎng)加工散裝白酒50噸，A釀造廠(chǎng)按其生產(chǎn)同類(lèi)白酒的銷(xiāo)售價(jià)格8000元/噸（不含增值稅），代收代繳消費稅13萬(wàn)元，企業(yè)收回后按10000元/噸（不含增值稅）售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)以高于受托方的計稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需要補繳消費稅。

（5）該企業(yè)委托B釀造廠(chǎng)加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷(xiāo)售，也沒(méi)有再繳納消費稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托B釀造廠(chǎng)加工這種白酒20噸，B釀造廠(chǎng)沒(méi)有同類(lèi)白酒的銷(xiāo)售價(jià)格，按組成計稅價(jià)格代收代繳消費稅6.8萬(wàn)元，企業(yè)收回后共灌裝了4萬(wàn)瓶白酒，每瓶白酒為500克，按15元/瓶（不含增值稅）的價(jià)格售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)將委托加工的白酒灌裝出售，屬于銷(xiāo)售自產(chǎn)應稅消費品，需要繳納消費稅。

（三）相關(guān)稅法解析

1. 委托加工應稅消費品的稅法規定

（1）《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實(shí)施細則的規定，委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費稅；委托加工的應稅消費品收回后直接用于銷(xiāo)售的，在銷(xiāo)售時(shí)不再繳納消費稅；收回后用于連續生產(chǎn)應稅消費品的，其由受托方代扣代繳的消費稅按規定準予抵扣。

（2）財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于〈中華人民共和國消費稅暫行條例實(shí)施細則〉有關(guān)條款解釋的通知》（財法〔2012〕8號）規定：委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時(shí)準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

2. 委托加工散裝白酒直接銷(xiāo)售稅務(wù)處理存在問(wèn)題的稅法解析

該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后直接銷(xiāo)售，沒(méi)有再繳納消費稅，其稅務(wù)存在錯誤。根據規定，委托方以高于受托方的計稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時(shí)準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。該企業(yè)收回后按1萬(wàn)元/噸（不含增值稅）售出，高于受托方的計稅價(jià)格0.8萬(wàn)元/噸（不含增值稅），不屬于直接銷(xiāo)售，需按照規定申報繳納消費稅。

白酒采用復合計稅方法計稅，比例稅率為20％，定額稅率為0.5元/500克。

直接銷(xiāo)售散裝白酒應補繳的消費=1×50×20%+0.5×50×2000÷10000-13

                            =2（萬(wàn)元）

3. 應稅消費品已納消費稅扣除的稅法規定

為了避免重復納稅，現行消費稅規定，外購應稅消費品或委托加工收回的應稅消費品繼續生產(chǎn)應稅消費品銷(xiāo)售的，可以將外購應稅消費品或委托加工收回應稅消費品已繳納的消費稅扣除。

準予從應納消費稅中扣除已納消費稅的應稅消費品的范圍包括：

（1）以外購或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙。

（2）以外購或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品。

（3）以外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。

（4）以外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產(chǎn)的鞭炮、焰火。

（5）以外購或委托加工收回的已稅摩托車(chē)生產(chǎn)的摩托車(chē)。

（6）以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應稅消費品。

（7）以外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油。

（8）以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿。

（9）以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子。

（10）以外購或委托加工收回的已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板。

（11）以外購或委托加工收回的已稅電池為原料生產(chǎn)的電池。

（12）以外購或委托加工收回的已稅涂料為原料生產(chǎn)的涂料。

財政部、國家稅務(wù)總局財稅〔2001〕84號文第五條規定：自2001年5月1日起，停止執行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進(jìn)行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準予抵扣政策。

4. 委托加工散裝白酒瓶裝再銷(xiāo)售稅務(wù)處理存在問(wèn)題的稅法解析

從準予從應納消費稅中扣除已納消費稅的應稅消費品的范圍看出，白酒不屬于可以扣除已納消費稅的應稅消費品，財政部、國家稅務(wù)總局財稅〔2001〕84號文中也明確做出了規定。該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷(xiāo)售，應按銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物繳納消費稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費稅。

瓶裝再銷(xiāo)售的白酒應繳納的消費稅=15×4×20％+0.5×4

                              =14（萬(wàn)元）

（四）稽查處理結果

（1）該白酒生產(chǎn)企業(yè)，從2015年開(kāi)始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒，由于委托加工業(yè)務(wù)對該企業(yè)是新業(yè)務(wù)，其稅務(wù)處理錯誤，造成少繳稅款的情形，很難判斷是否為主觀(guān)故意。但該企業(yè)沒(méi)有對新業(yè)務(wù)向稅務(wù)機關(guān)咨詢(xún)，造成稅務(wù)處理錯誤，企業(yè)應承擔相應責任。

（2）稅務(wù)稽查的審理部門(mén)根據《消費稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關(guān)規定，要求企業(yè)補繳了16萬(wàn)元（2+14）消費稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬(wàn)分之五的滯納金，并對該企業(yè)處以少繳稅款50％的罰款，即8萬(wàn)元（16×50％）。

（五）借鑒與思考

從上述案例可以看出，財務(wù)人員對委托加工業(yè)務(wù)不熟悉，不了解委托加工散裝白酒裝瓶出售，應按銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物繳納消費稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費稅，造成稅務(wù)處理錯誤，并被處以罰款。納稅人通過(guò)本案例應得到以下借鑒與思考，處理好應稅消費品的委托加工業(yè)務(wù)。

1. 委托加工應稅消費品直接出售不能降低企業(yè)稅負

委托加工應稅消費品直接出售，分以下兩種情況。

（1）委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅。但此時(shí)，如果是自產(chǎn)而不是委托加工，其應納消費稅要少于委托加工應納的消費稅，應將委托加工改為自行生產(chǎn)，如果企業(yè)生產(chǎn)能力不足，可以通過(guò)合并的方法將受托方企業(yè)納入本企業(yè)，這樣可以有效降低消費稅稅負。

（2）委托方以高于受托方的計稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時(shí)準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。納稅人以高于受托方計稅價(jià)格出售，自產(chǎn)和委托加工方式的稅負相同，不能降低企業(yè)稅負。2. 酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)盡量不外購、委托加工應稅消費品

由于外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進(jìn)行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等），外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不準予抵扣。酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)用外購、委托加工的酒及酒精連續生產(chǎn)時(shí)由于不可以抵扣已納消費稅，其稅收負擔將大于用自產(chǎn)酒及酒精連續生產(chǎn)酒的稅收負擔，因此，酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)應完善生產(chǎn)工藝，盡量不外購、委托加工應稅消費品。

3. 酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)合并的方式降低企業(yè)稅負

納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續生產(chǎn)應稅消費品的不納稅。因此，企業(yè)內部自產(chǎn)的酒類(lèi)應稅消費品，被企業(yè)內部其他部門(mén)作為原材料使用，用于連續生產(chǎn)另一種酒類(lèi)應稅消費品的，這一環(huán)節不用繳納消費稅。

酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)合并，使原來(lái)企業(yè)間的購銷(xiāo)行為轉變?yōu)槠髽I(yè)內部的原材料領(lǐng)用行為，從而達到規避重復繳納消費稅的目的。

企業(yè)在選擇并購方案時(shí)，不僅要考慮降低消費稅稅負的優(yōu)點(diǎn)，還要考慮企業(yè)自身是否具有兼并能力、合并對企業(yè)未來(lái)發(fā)展的影響、被兼并的企業(yè)財務(wù)狀況是否良好等因素。

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